Comptabilité par activités

Objectif

La comptabilité par activités établit le coût de chaque activité d'un processus et de chaque objet qui consomme ces activités. Elle ne supprime ni ne modifie aucun coût. Elle montre comment le processus consomme ses ressources.

Une charge directe se rattache sans calcul à un produit: la matière d'une pièce, les heures facturées d'un mandat. Une charge indirecte sert plusieurs produits: l'administration des ventes, le service des réclamations, les locaux. La comptabilité classique lui applique une clé de répartition fondée sur un volume, par exemple le chiffre d'affaires ou les heures de production. Le CBOK écrit que la comptabilité par activités trace chaque charge jusqu'à un objet de coût au lieu de la répartir.

Robin Cooper et Robert S. Kaplan ont formulé la méthode à la fin des années 1980. Leur article de 1988 dans la Harvard Business Review constate que des entreprises fixent leurs prix, leur gamme et leur technologie de production sur des coûts faussés.

Le livrable est un tableau des activités avec leur coût, leur inducteur, leur fréquence et leur coût unitaire. Un second tableau donne le coût de chaque objet. La méthode chiffre aussi le scénario sans changement et désigne les processus qui apportent de la valeur. Le coût total de possession, l'analyse coûts-bénéfices et le retour sur investissement partent d'un coût du processus. La comptabilité par activités fournit celui de l'état actuel et de l'état visé.

Usage

Quand l'utiliser

• Charges indirectes élevées: une répartition au volume fausse le coût de chaque prestation; suivre les charges par activité.
• Refonte de processus: chiffrer l'état actuel, l'état visé et le scénario sans changement avec les mêmes coûts unitaires.
• Concurrence vive sur les prix: connaître le coût de chaque prestation et de chaque segment de clients avant de fixer un tarif.
• Clientèle ou gamme hétérogène: petites commandes, clients exigeants et produits spéciaux consomment plus d'activités que leur volume ne le laisse paraître.
• Relevé du coût de la qualité: chiffrer les contrôles, les reprises et les réclamations avec leurs inducteurs.

Quand ne pas l'utiliser

• Charges presque toutes directes: rien à tracer; additionner les coûts directs de chaque prestation.
• Délais et attentes à réduire: la méthode chiffre des ressources, pas le temps d'attente du client; cartographier le flux avec le value stream mapping.

Description

Les éléments

Les ressources sont ce que l'organisation paie: salaires avec les charges sociales AVS et LPP, loyers, licences, amortissements. Le grand livre les donne par nature de charge. Une activité est un travail répété que l'on peut compter: saisir une commande, traiter une réclamation, relancer une facture. Un objet de coût est ce dont on veut connaître le coût: un produit, une prestation, un segment de clients, un canal de vente ou le processus entier.

Un inducteur de coût (cost driver) mesure ce qu'un élément consomme d'un autre. Le CBOK donne ce nom aux deux relations de sa chaîne: entre ressources et activités puis entre activités et objets de coût. Roztocki et al. parlent d'inducteurs de première et de seconde affectation (first-stage et second-stage cost drivers). L'inducteur de ressources rattache une charge aux activités, par exemple la part du temps de l'équipe ou les mètres carrés occupés. L'inducteur d'activité rattache le coût d'une activité aux objets de coût, par exemple le nombre de commandes, de réclamations ou de changements de série.

Tracer plutôt que répartir

Une répartition au chiffre d'affaires suppose que chaque franc vendu consomme la même part d'administration. Une commande de CHF 200 demande pourtant la même saisie qu'une commande de CHF 4'000. La répartition au chiffre d'affaires charge donc les grandes commandes de frais que les petites provoquent. Roztocki et al. en tirent la règle: une charge qui ne dépend pas du volume fausse le coût des produits quand on la répartit au prorata d'un volume. Leurs exemples d'inducteurs indépendants du volume suivent le travail: les heures et le nombre de changements de série, les heures que le personnel consacre aux commandes et le nombre de commandes.

Conduire l'analyse

Roztocki et al. décrivent une procédure en huit étapes bâtie sur les deux affectations de Cooper. Ils calculent chaque affectation dans une matrice de proportions et vérifient que le résultat égale le total des charges. La séquence d'analyse est une synthèse: elle reprend leurs matrices et leur contrôle, puis la comparaison avant-après que le CBOK assigne à la méthode.

1. Fixer le périmètre et les objets de coût. Écrire la question posée: le coût d'un segment de clients, d'une prestation ou d'un processus. Le périmètre fixe les services pris en compte et la période, par exemple l'exercice comptable.
2. Relever les charges. Reprendre les catégories de charges indirectes du compte de résultat: salaires, loyers, informatique, assurances. Leur total sert de contrôle à la fin.
3. Identifier les activités. Roztocki et al. partent du diagramme de flux du processus: chaque boîte du modèle de processus est une activité candidate. Regrouper les tâches homogènes. Séparer les activités que déclenche un produit de celles que déclenche un client. Chaque nouvelle activité demande une quantité à relever à chaque période.
4. Rattacher les charges aux activités. Dresser la matrice charges-activités avec une colonne par charge et une ligne par activité. Cocher d'abord les cases où l'activité consomme la charge. Remplacer ensuite chaque coche par une proportion tirée de l'inducteur de ressources. Les proportions d'une colonne totalisent 100 %. Le coût d'une activité est la somme de sa ligne.
5. Choisir l'inducteur de chaque activité. L'inducteur compte ce qui fait varier le travail de l'activité: les commandes, les réclamations, les relances. Il se lit dans un système existant (ERP, outil de tickets, comptabilité débiteurs) pour que le modèle se mette à jour sans enquête. Le chiffre d'affaires et les quantités vendues reproduisent la distorsion que la méthode corrige.
6. Rattacher les activités aux objets de coût. Dresser la matrice activités-objets sur le même principe. La proportion d'un objet est sa part de la quantité d'inducteur. Le calcul revient à diviser le coût de l'activité par la quantité d'inducteur, puis à multiplier ce coût unitaire par la quantité que consomme chaque objet. Une saisie de commandes qui coûte CHF 312'000 pour 12'000 commandes revient à CHF 26 par commande.
7. Additionner par objet et contrôler. Le coût d'un objet est la somme de sa ligne. La somme des objets égale le total des charges relevées à l'étape 2. Un écart signale une charge oubliée ou comptée deux fois.
8. Comparer et décider. Lire le coût de chaque objet en regard de son revenu. Pour une refonte, chiffrer l'état visé avec les mêmes coûts unitaires et les fréquences prévues.

Roztocki et al. obtiennent les proportions à trois niveaux de précision. Le premier, qu'ils appellent estimation éclairée, réunit la direction, la finance et les personnes qui exécutent les activités pour estimer ensemble les proportions. Le deuxième, qu'ils appellent évaluation systématique, combine des jugements individuels, par exemple avec le processus d'analyse hiérarchique. Le troisième mesure le travail, par exemple par la méthode des observations instantanées. L'analyste y demande à une personne, à des moments tirés au hasard, sur quoi elle travaille. La mesure est le niveau le plus précis et le plus coûteux des trois. Un modèle peut combiner les niveaux: l'estimation pour les petites activités, la mesure pour celles qui pèsent dans la décision.

Comparer avant et après une refonte

Le coût unitaire d'une activité multiplié par sa fréquence donne son coût consommé. Une refonte agit sur l'un des deux facteurs. Elle supprime une activité, en réduit la fréquence ou en raccourcit la durée.

Le calcul montre la capacité libérée. Les heures libérées restent payées tant que l'organisation ne les réaffecte pas ou ne réduit pas l'effectif. Le loyer et les coûts informatiques ne baissent pas non plus. La comparaison sépare donc le coût consommé de la capacité inutilisée.

Le portail reçoit la moitié des commandes et contrôle les saisies. Les réclamations baissent de moitié. Le coût consommé tombe de CHF 240'000, mais la dépense monte de CHF 40'000 jusqu'à ce que l'organisation décide du sort de la capacité libérée. Le dossier de refonte nomme cette décision et sa date.

La variante fondée sur le temps

La première génération de la méthode relevait la part du temps par enquête. Chaque employé estimait la répartition de ses heures entre les activités. Kaplan décrit ces enquêtes comme longues, coûteuses et sources d'erreurs parce qu'elles reposaient sur des estimations subjectives. Elles irritaient les employés qui remplissaient les formulaires. Kaplan et Anderson notent que beaucoup de dirigeants ont abandonné la méthode devant la hausse de ses coûts et l'irritation du personnel.

Kaplan reconnaît aussi que les promoteurs de la méthode ont mal saisi le rôle de la capacité dans le calcul des coûts unitaires. Selon lui, le coût unitaire se calcule sur la capacité fournie: le temps que l'organisation paie. Calculé sur le seul temps utilisé, il fait payer aux produits la capacité inutilisée. Le taux de CHF 26 par commande de l'exemple suppose une équipe pleinement occupée. La comparaison avant et après une refonte garde donc ce taux. Recalculé sur les 6'000 commandes restantes, il doublerait et cacherait la capacité libérée.

La comptabilité par activités fondée sur le temps (time-driven activity-based costing, TDABC) remplace l'enquête par deux paramètres. Le premier est le coût d'une unité de capacité, par exemple une minute de travail de l'équipe. Le second est le temps qu'exige une unité d'activité, par exemple la saisie d'une commande. Les responsables estiment ces temps. Le coût d'une commande saisie devient le produit des deux paramètres. La capacité que les activités ne consomment pas apparaît comme capacité inutilisée.

Les pièges

Prendre le coût affecté pour un coût évitable. Le coût qu'un segment de clients porte dans le modèle n'est pas ce que l'abandon du segment ferait gagner. Les locaux et les licences restent. Avant une décision d'abandon, séparer les charges qui disparaîtraient de celles qui resteraient.

Construire un modèle trop coûteux à alimenter. Roztocki et al. désignent le manque de données comme l'obstacle principal des petites entreprises. Kaplan observe que les premiers modèles coûtaient cher à mettre à jour et que beaucoup ne l'ont plus été. Un modèle de quinze activités tenu à chaque clôture renseigne mieux qu'un modèle de deux cents activités figé depuis deux ans. L'estimation éclairée suffit à un premier modèle.

Laisser croire à une surveillance. Une équipe qui croit que l'on mesure sa productivité individuelle sous-déclare les tâches qu'elle juge mal vues. L'analyste annonce que le modèle agrège les temps par équipe et montre le résultat aux personnes qui l'ont alimenté.

Considérations IA

Un modèle de langue propose un premier rattachement des comptes et des libellés de charges aux activités. À partir des descriptions de processus et des catégories de tickets, il propose un dictionnaire des activités que l'équipe corrige en atelier. Un tableur ou un script recalcule le modèle à chaque clôture.

Ces propositions ignorent le travail que les systèmes n'enregistrent pas: le téléphone avec un client, l'aide à un collègue, la correction d'une erreur venue d'amont. L'analyste confronte les propositions aux activités et aux parts de temps que déclarent les responsables. Le choix d'un inducteur engage les prix et les budgets des équipes. Le contrôle de gestion le tranche avec les responsables d'activité. Les salaires nominatifs sont des données personnelles au sens de la loi fédérale sur la protection des données (nLPD). L'analyste les agrège par équipe avant de les confier à un service d'IA externe.

Exemples

Cet exemple illustratif montre ce que l'inducteur d'activité change par rapport à une répartition au chiffre d'affaires. L'administration des ventes d'un grossiste coûte CHF 600'000 par an. Le coût de chaque activité vient de la matrice charges-activités.

La répartition au chiffre d'affaires fait porter aux grands comptes CHF 390'000 que les petits clients consomment. Une commande de petit client rapporte en moyenne CHF 200 de chiffre d'affaires et coûte CHF 26 à saisir. Les petits clients reçoivent aussi plus de relances par commande que les grands comptes: 22 pour 100 commandes contre 10.

Visualisations

Le CBOK dessine la méthode comme une chaîne: ressources, activités, objets de coût. Un inducteur de coût étiquette chaque lien. Le diagramme des deux affectations reprend cette chaîne avec les montants de l'exemple. L'épaisseur de chaque flux suit le montant qu'il porte. Les deux affectations se calculent dans des matrices de proportions. Le tableau des coûts par segment est le livrable que lit la direction. Le tableau avant-après sépare le coût consommé, la capacité inutilisée et la dépense totale.

Coût

Outils

Un tableur suffit pour un service ou un processus: une feuille par affectation, une ligne par activité. Les ERP comprennent un module de contrôle de gestion. SAP CO propose une comptabilité par activités liée aux centres de coûts. Les outils de process mining comme Celonis tirent des journaux d'événements de l'ERP les fréquences et les durées de chaque activité. Ils fournissent sans enquête les quantités d'inducteur et les temps de la variante fondée sur le temps. Un logiciel de saisie des temps fournit la part du temps par activité quand l'équipe y saisit des codes d'activité.

Sources

• ABPMP, Guide to the Business Process Management Common Body of Knowledge (BPM CBOK), version 3.0, §6.11.3 Activity-Based Costing: la définition, la chaîne qui relie ressources, activités et objets de coût par des inducteurs, le traçage des charges indirectes, la comparaison avant et après une amélioration, le scénario sans changement et les conditions d'emploi.
• Robin Cooper et Robert S. Kaplan, Measure Costs Right: Make the Right Decisions, Harvard Business Review, 66(5), 1988: l'origine de la méthode et les décisions de prix, de gamme et de technologie prises sur des coûts faussés.
• Robert S. Kaplan et Steven R. Anderson, Time-Driven Activity-Based Costing, Harvard Business Review, novembre 2004: l'abandon de la méthode par des dirigeants et la variante fondée sur le temps à partir des estimations des responsables.
• Robert S. Kaplan dans Harvard Business School Working Knowledge, Adding Time to Activity-Based Costing: les défauts des enquêtes par employé, le rôle de la capacité et les deux paramètres de la variante fondée sur le temps.
• Narcyz Roztocki, Jorge F. Valenzuela, José D. Porter, Robin M. Monk et Kim LaScola Needy, A Procedure for Smooth Implementation of Activity Based Costing in Small Companies, communication de conférence, 1999: les deux affectations de Cooper et leurs inducteurs, la distorsion des répartitions au volume, la procédure en huit étapes avec ses matrices de proportions, les trois niveaux de précision des données et le manque de données dans les petites entreprises.