Prozesskostenrechnung

Ziel

Die Prozesskostenrechnung ermittelt die Kosten jeder Aktivität eines Prozesses und jedes Objekts, das diese Aktivitäten beansprucht. Sie streicht und verändert keine Kosten. Sie zeigt, wie der Prozess seine Ressourcen verbraucht.

Einzelkosten sind einem Produkt direkt zurechenbar: das Material eines Teils, die verrechneten Stunden eines Mandats. Gemeinkosten fallen für mehrere Produkte gemeinsam an: die Verkaufsadministration, die Reklamationsabteilung, die Räumlichkeiten. Die klassische Kostenrechnung verteilt sie mit einem mengenbasierten Umlageschlüssel, zum Beispiel dem Umsatz oder den Produktionsstunden. Das CBOK schreibt, dass die Prozesskostenrechnung jede Kostenart bis zu einem Kostenobjekt verfolgt, statt sie umzulegen.

Robin Cooper und Robert S. Kaplan formulierten die Methode Ende der 1980er-Jahre. Ihr Artikel von 1988 in der Harvard Business Review stellt fest, dass Unternehmen ihre Preise, ihr Sortiment und ihre Produktionstechnologie auf verzerrte Kosten stützen.

Das Ergebnis ist eine Tabelle der Aktivitäten mit ihren Kosten, ihrem Kostentreiber, ihrer Häufigkeit und ihrem Prozesskostensatz. Eine zweite Tabelle nennt die Kosten jedes Objekts. Die Methode beziffert auch die Nullvariante und zeigt die Prozesse, die Wert schaffen. Die Total Cost of Ownership, die Kosten-Nutzen-Analyse und der Return on Investment gehen von den Kosten eines Prozesses aus. Die Prozesskostenrechnung liefert diese Kosten für den Ist-Zustand und den Soll-Zustand.

Einsatz

Wann einsetzen

• Hohe Gemeinkosten: eine Umlage nach Menge verzerrt die Kosten jeder Leistung; die Kosten über die Aktivitäten verfolgen.
• Neugestaltung eines Prozesses: Ist-Zustand, Soll-Zustand und Nullvariante mit denselben Prozesskostensätzen beziffern.
• Starker Preiswettbewerb: die Kosten jeder Leistung und jedes Kundensegments kennen, bevor man einen Preis festlegt.
• Heterogene Kundschaft oder heterogenes Sortiment: kleine Bestellungen, anspruchsvolle Kunden und Spezialprodukte beanspruchen mehr Aktivitäten, als ihr Volumen vermuten lässt.
• Erhebung der Qualitätskosten: Prüfungen, Nacharbeit und Reklamationen mit ihren Kostentreibern beziffern.

Wann nicht einsetzen

• Fast nur Einzelkosten: nichts zu verfolgen; die Einzelkosten jeder Leistung addieren.
• Durchlauf- und Wartezeiten verkürzen: die Methode beziffert Ressourcen, nicht die Wartezeit der Kundschaft; den Fluss mit dem Value Stream Mapping abbilden.

Beschreibung

Die Elemente

Ressourcen sind alles, was die Organisation bezahlt: Löhne mit den Sozialbeiträgen für AHV und BVG, Mieten, Lizenzen, Abschreibungen. Das Hauptbuch weist sie nach Kostenart aus. Eine Aktivität ist eine wiederkehrende Arbeit, die sich zählen lässt: eine Bestellung erfassen, eine Reklamation bearbeiten, eine Rechnung mahnen. Ein Kostenobjekt ist das, wofür die Analyse die Kosten ermittelt: ein Produkt, eine Leistung, ein Kundensegment, ein Vertriebskanal oder der ganze Prozess.

Ein Kostentreiber (cost driver) misst, wie viel ein Element von einem anderen verbraucht. Das CBOK gibt beiden Verbindungen seiner Kette diesen Namen: zwischen Ressourcen und Aktivitäten, dann zwischen Aktivitäten und Kostenobjekten. Roztocki et al. sprechen von Kostentreibern der ersten und der zweiten Zuordnung (first-stage und second-stage cost drivers). Der Ressourcentreiber ordnet eine Kostenart den Aktivitäten zu, zum Beispiel über den Zeitanteil des Teams oder die belegten Quadratmeter. Der Aktivitätstreiber ordnet die Kosten einer Aktivität den Kostenobjekten zu, zum Beispiel über die Zahl der Bestellungen, Reklamationen oder Umrüstungen.

Verfolgen statt umlegen

Eine Umlage nach Umsatz unterstellt, dass jeder verkaufte Franken den gleichen Anteil an Administration beansprucht. Eine Bestellung über CHF 200 verlangt aber dieselbe Erfassung wie eine Bestellung über CHF 4'000. Die Umlage nach Umsatz belastet die grossen Bestellungen also mit Kosten, welche die kleinen verursachen. Roztocki et al. leiten daraus die Regel ab: Mengenunabhängige Kosten verzerren die Produktkosten, wenn man sie proportional zu einer Mengengrösse umlegt. Ihre Beispiele mengenunabhängiger Kostentreiber messen die Arbeit selbst: Rüststunden und Zahl der Umrüstungen, Zeitaufwand des Personals für Bestellungen und Zahl der Bestellungen.

Die Analyse durchführen

Roztocki et al. beschreiben ein Verfahren in acht Schritten, das auf den zwei Zuordnungen von Cooper aufbaut. Sie berechnen jede Zuordnung in einer Matrix von Anteilen und prüfen, ob das Ergebnis der Summe der Kosten entspricht. Die Abfolge der Analyse ist eine Synthese: Sie übernimmt die Matrizen und die Kontrolle von Roztocki et al., dann den Vorher-nachher-Vergleich, den das CBOK der Methode zuweist.

1. Umfang und Kostenobjekte festlegen. Die gestellte Frage aufschreiben: die Kosten eines Kundensegments, einer Leistung oder eines Prozesses. Der Umfang legt die einbezogenen Abteilungen und die Periode fest, zum Beispiel das Geschäftsjahr.
2. Die Kosten erheben. Die Gemeinkostenarten aus der Erfolgsrechnung übernehmen: Löhne, Mieten, Informatik, Versicherungen. Ihre Summe ist am Schluss die Kontrollgrösse.
3. Die Aktivitäten bestimmen. Roztocki et al. gehen vom Flussdiagramm des Prozesses aus: Jedes Kästchen des Prozessmodells ist eine mögliche Aktivität. Gleichartige Aufgaben zusammenfassen. Die Aktivitäten, die ein Produkt auslöst, von denen trennen, die ein Kunde auslöst. Jede neue Aktivität verlangt eine Menge, die in jeder Periode zu erheben ist.
4. Die Kosten den Aktivitäten zuordnen. Die Kostenarten-Aktivitäten-Matrix mit einer Spalte je Kostenart und einer Zeile je Aktivität aufstellen. Zuerst die Felder ankreuzen, in denen die Aktivität die Kostenart beansprucht. Dann jedes Kreuz durch einen Anteil ersetzen, den der Ressourcentreiber liefert. Die Anteile einer Spalte ergeben zusammen 100 %. Die Kosten einer Aktivität sind die Summe ihrer Zeile.
5. Den Kostentreiber jeder Aktivität wählen. Der Kostentreiber zählt, was die Arbeit der Aktivität schwanken lässt: Bestellungen, Reklamationen, Mahnungen. Er stammt aus einem bestehenden System (ERP, Ticketsystem, Debitorenbuchhaltung), damit sich das Modell ohne Erhebung aktualisiert. Umsatz und verkaufte Mengen wiederholen die Verzerrung, welche die Methode korrigiert.
6. Die Aktivitäten den Kostenobjekten zuordnen. Die Aktivitäten-Objekte-Matrix nach demselben Prinzip aufstellen. Der Anteil eines Objekts ist sein Anteil an der Treibermenge. Die Rechnung teilt die Kosten der Aktivität durch die Treibermenge und multipliziert diesen Prozesskostensatz mit der Menge, die jedes Objekt beansprucht. Eine Auftragserfassung, die für 12'000 Bestellungen CHF 312'000 kostet, kommt auf CHF 26 je Bestellung.
7. Je Objekt addieren und kontrollieren. Die Kosten eines Objekts sind die Summe seiner Zeile. Die Summe der Objekte entspricht der Summe der Kosten aus Schritt 2. Eine Differenz deutet auf eine vergessene oder doppelt gezählte Kostenart hin.
8. Vergleichen und entscheiden. Die Kosten jedes Objekts seinem Umsatz gegenüberstellen. Für eine Neugestaltung den Soll-Zustand mit denselben Prozesskostensätzen und den geplanten Häufigkeiten beziffern.

Roztocki et al. gewinnen die Anteile auf drei Genauigkeitsstufen. Die erste nennen sie fundierte Schätzung: Geschäftsleitung, Finanzabteilung und die Personen, welche die Aktivitäten ausführen, schätzen die Anteile gemeinsam. Die zweite nennen sie systematische Bewertung. Sie verbindet Einzelurteile, zum Beispiel mit dem Analytischen Hierarchieprozess. Die dritte misst die Arbeit, zum Beispiel mit der Multimomentaufnahme. Die Analystin fragt dabei zu zufällig gewählten Zeitpunkten eine Person, woran sie gerade arbeitet. Die Messung ist die genaueste und teuerste der drei Stufen. Ein Modell kann die Stufen kombinieren: die Schätzung für kleine Aktivitäten, die Messung für jene, die beim Entscheid ins Gewicht fallen.

Vor und nach einer Neugestaltung vergleichen

Der Prozesskostensatz einer Aktivität mal ihre Häufigkeit ergibt ihre beanspruchten Kosten. Eine Neugestaltung wirkt auf einen der beiden Faktoren. Sie streicht eine Aktivität, senkt ihre Häufigkeit oder verkürzt ihre Dauer.

Die Rechnung zeigt die frei gewordene Kapazität. Die frei gewordenen Stunden bleiben bezahlt, bis die Organisation sie neu zuteilt oder den Personalbestand senkt. Auch Miete und Informatikkosten sinken nicht. Der Vergleich trennt deshalb die beanspruchten Kosten von der ungenutzten Kapazität.

Das Portal nimmt die Hälfte der Bestellungen entgegen und prüft die Eingaben. Die Reklamationen halbieren sich. Die beanspruchten Kosten sinken um CHF 240'000, aber die Ausgaben steigen um CHF 40'000, bis die Organisation über die frei gewordene Kapazität entscheidet. Der Business Case der Neugestaltung nennt diesen Entscheid und sein Datum.

Die zeitgetriebene Variante

Die erste Generation der Methode erhob den Zeitanteil per Umfrage. Alle Mitarbeitenden schätzten, wie sich ihre Stunden auf die Aktivitäten verteilten. Kaplan beschreibt diese Umfragen als zeitraubend, teuer und fehleranfällig, weil sie auf subjektiven Schätzungen beruhten. Sie verärgerten die Mitarbeitenden, welche die Formulare ausfüllten. Kaplan und Anderson stellen fest, dass viele Führungskräfte die Methode aufgaben, als ihre Kosten stiegen und das Personal verärgert war.

Kaplan räumt auch ein, dass die Befürworter der Methode die Rolle der Kapazität bei der Berechnung der Kostensätze verkannt haben. Nach seiner Auffassung beruht der Kostensatz auf der bereitgestellten Kapazität: der Zeit, welche die Organisation bezahlt. Ein Kostensatz, der nur auf der genutzten Zeit beruht, belastet die Produkte mit der ungenutzten Kapazität. Der Satz von CHF 26 je Bestellung im Beispiel setzt ein voll ausgelastetes Team voraus. Der Vorher-nachher-Vergleich einer Neugestaltung behält diesen Satz deshalb bei. Auf die verbleibenden 6'000 Bestellungen neu berechnet, würde er sich verdoppeln und die frei gewordene Kapazität verbergen.

Die zeitgetriebene Prozesskostenrechnung (time-driven activity-based costing, TDABC) ersetzt die Umfrage durch zwei Parameter. Der erste sind die Kosten einer Kapazitätseinheit, zum Beispiel einer Arbeitsminute des Teams. Der zweite ist die Zeit, die eine Aktivitätseinheit erfordert, zum Beispiel die Erfassung einer Bestellung. Die Verantwortlichen schätzen diese Zeiten. Die Kosten einer erfassten Bestellung ergeben sich als Produkt der beiden Parameter. Die Kapazität, welche die Aktivitäten nicht beanspruchen, erscheint als ungenutzte Kapazität.

Die Fallstricke

Zugeordnete Kosten für vermeidbare Kosten halten. Die Kosten, die ein Kundensegment im Modell trägt, sind nicht das, was der Verzicht auf das Segment einsparen würde. Räumlichkeiten und Lizenzen bleiben. Vor einem Entscheid über den Verzicht die Kosten, die wegfielen, von denen trennen, die blieben.

Ein Modell bauen, dessen Datenversorgung zu viel kostet. Roztocki et al. nennen den Mangel an Daten das Haupthindernis kleiner Unternehmen. Kaplan beobachtet, dass die ersten Modelle teuer zu aktualisieren waren und viele danach nie mehr aktualisiert wurden. Ein Modell mit fünfzehn Aktivitäten, das bei jedem Abschluss nachgeführt wird, informiert besser als ein Modell mit zweihundert Aktivitäten, das seit zwei Jahren stillsteht. Eine fundierte Schätzung genügt für ein erstes Modell.

Den Eindruck einer Überwachung entstehen lassen. Ein Team, das seine individuelle Produktivität gemessen glaubt, gibt für Aufgaben, die es für verpönt hält, zu wenig Zeit an. Die Analystin kündigt an: Das Modell fasst die Zeiten je Team zusammen. Sie zeigt das Ergebnis den Personen, die das Modell mit Daten versorgt haben.

KI-Überlegungen

Ein Sprachmodell schlägt eine erste Zuordnung der Konten und Kostenbezeichnungen zu den Aktivitäten vor. Aus Prozessbeschreibungen und Ticketkategorien schlägt es ein Aktivitätenverzeichnis vor, welches das Team in einem Workshop korrigiert. Eine Tabellenkalkulation oder ein Skript berechnet das Modell bei jedem Abschluss neu.

Diese Vorschläge übersehen die Arbeit, die kein System erfasst: das Telefonat mit einer Kundin, die Hilfe für einen Kollegen, die Korrektur eines Fehlers aus einem vorgelagerten Schritt. Die Analystin gleicht die Vorschläge mit den Aktivitäten und den Zeitanteilen ab, welche die Verantwortlichen angeben. Die Wahl eines Kostentreibers wirkt sich auf Preise und Teambudgets aus. Das Controlling legt sie mit den Verantwortlichen der Aktivitäten fest. Namentlich zugeordnete Löhne sind Personendaten im Sinne des Bundesgesetzes über den Datenschutz (DSG). Die Analystin fasst sie je Team zusammen, bevor sie sie einem externen KI-Dienst übergibt.

Beispiele

Dieses illustrative Beispiel zeigt, was der Aktivitätstreiber gegenüber einer Umlage nach Umsatz ändert. Die Verkaufsadministration eines Grosshändlers kostet CHF 600'000 im Jahr. Die Kosten jeder Aktivität stammen aus der Kostenarten-Aktivitäten-Matrix.

Die Umlage nach Umsatz lässt die Grosskunden CHF 390'000 tragen, welche die Kleinkunden beanspruchen. Eine Bestellung eines Kleinkunden bringt im Durchschnitt CHF 200 Umsatz und kostet CHF 26 in der Erfassung. Die Kleinkunden erhalten zudem mehr Mahnungen je Bestellung als die Grosskunden: 22 auf 100 Bestellungen gegenüber 10.

Visualisierungen

Das CBOK zeichnet die Methode als Kette: Ressourcen, Aktivitäten, Kostenobjekte. Ein Kostentreiber beschriftet jede Verbindung. Das Diagramm der zwei Zuordnungen übernimmt diese Kette mit den Beträgen des Beispiels. Die Breite jedes Flusses folgt dem Betrag, den er trägt. Die zwei Zuordnungen werden in Matrizen von Anteilen berechnet. Die Tabelle der Kosten je Segment ist das Ergebnis, das die Geschäftsleitung liest. Die Vorher-nachher-Tabelle trennt beanspruchte Kosten, ungenutzte Kapazität und Gesamtausgaben.

Aufwand

Werkzeuge

Für eine Abteilung oder einen Prozess genügt eine Tabellenkalkulation: ein Blatt je Zuordnung, eine Zeile je Aktivität. ERP-Systeme enthalten ein Controlling-Modul. SAP CO bietet eine Prozesskostenrechnung, die mit den Kostenstellen verknüpft ist. Process-Mining-Werkzeuge wie Celonis gewinnen aus den Ereignisprotokollen des ERP die Häufigkeit und die Dauer jeder Aktivität. Sie liefern ohne Umfrage die Treibermengen und die Zeiten der zeitgetriebenen Variante. Eine Zeiterfassungssoftware liefert den Zeitanteil je Aktivität, wenn das Team dort Aktivitätscodes erfasst.

Quellen

• ABPMP, Guide to the Business Process Management Common Body of Knowledge (BPM CBOK), Version 3.0, §6.11.3 Activity-Based Costing: die Definition, die Kette aus Ressourcen, Aktivitäten und Kostenobjekten mit ihren Kostentreibern, das Verfolgen der Gemeinkosten, der Vergleich vor und nach einer Verbesserung, die Nullvariante und die Einsatzbedingungen.
• Robin Cooper und Robert S. Kaplan, Measure Costs Right: Make the Right Decisions, Harvard Business Review, 66(5), 1988: der Ursprung der Methode und die Entscheide über Preise, Sortiment und Technologie auf der Grundlage verzerrter Kosten.
• Robert S. Kaplan und Steven R. Anderson, Time-Driven Activity-Based Costing, Harvard Business Review, November 2004: der Verzicht vieler Führungskräfte auf die Methode und die zeitgetriebene Variante auf der Grundlage der Schätzungen der Verantwortlichen.
• Robert S. Kaplan in Harvard Business School Working Knowledge, Adding Time to Activity-Based Costing: die Mängel der Mitarbeiterumfragen, die Rolle der Kapazität und die zwei Parameter der zeitgetriebenen Variante.
• Narcyz Roztocki, Jorge F. Valenzuela, José D. Porter, Robin M. Monk und Kim LaScola Needy, A Procedure for Smooth Implementation of Activity Based Costing in Small Companies, Konferenzbeitrag, 1999: die zwei Zuordnungen von Cooper und ihre Kostentreiber, die Verzerrung durch mengenbasierte Umlagen, das Verfahren in acht Schritten mit seinen Matrizen von Anteilen, die drei Genauigkeitsstufen der Daten und der Datenmangel in kleinen Unternehmen.